פירוק שיתוף – תמצית בנושא המיסוי

האם יש לראות בפירוק שיתוף אירוע מס?
ס' 67 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963  (להלן: "החוק") קובע:

(א) על מכירת זכות במקרקעין, שהיא חלוקת מקרקעין בין כל בעליה המשותפים או שהיא איחוד מקרקעין, יחולו הוראות אלה:
  (1) לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף (להלן - סכום הפרש) - פטורה המכירה ממס;
  (2) שולם סכום הפרש - פטורה המכירה ממס, למעט מכירת הזכות שבשלה שולם סכום ההפרש.
   (ב)  בסעיף זה -
  "איחוד מקרקעין" –
  (1) איחוד חלקות גובלות או חלקות רצופות לשם תכנונן מחדש, לרבות איחוד חלקות כאמור לפי תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965;

ס' 67 לחוק אינו מציין האם הוא חל על חלוקה של נכס אחד או גם על חלוקה של מס' נכסים. אך ביהמ"ש קבע כי הפטור בס' חל רק על חלוקת נכס מקרקעין אחד בין בעליו בין בעליו המשותפים, אך לא על חלוקת מס' נכסים. ביהמ"ש נימק את החלטתו בכך שהתכלית החקיקתית של ס' 67 נועדה להקל על פירוק  שיתוף במקרקעין בנכס אחד, כאשר הדבר מהווה שינוי פורמלי בלבד, אך לא בפירוק שותפות בשני נכסי מקרקעין, מאחר שכאשר השותפים מייחדים לכל אחד מהם נכס נפרד, תכלית הס' לא מתקיימת, שכן מבוצעת בכך גם החלפת נכסים בין שותפים – דבר המהווה שינוי כלכלי מהותי ולא שינוי פורמלי. (ר' ע"א 4225/92 שומרוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נ(1) 346,ע' 350). 
פרופ' א.נמדר בספרו ספר העסקאות בנדל"ן,חושן למשפט,תשס"ד-2004 (להלן:"פרופ' נמדר") ע' 387 גורס כי, יש להחיל את ס' 67 גם על חלוקה של מס' נכסים מאחר והס' רואה רק בקבלת כספים מחוץ לנכס המשותף כפעולת מימוש החייבת במס, ולכן חלוקה של מס' נכסים בין השותפים בהתאם לחלקיהם בנכסים, מבלי שישולמו תשלומי איזון, יש מקום לפוטרה מן המס.

מתנות לקרובים סע' 62(א) לחוק:
"מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו –שאינו איגוד בשליטתו –יהיו פטורים ממס".

כאשר מתקיימת "חליפת מתנות הדדית" בין קרובים, אין לראות בכך העברה ללא תמורה והפטור בסע' 62(א) לא יחול.
עמ"ש 113/94 לוויס נאסר נ' מנהל מס שבח (מיסים יד/5 ה-369)
מקרה בו דובר בהעברות בין אחים שניהלו עסק משותף, ובעקבות הסכם פירוק שותפות קיבל אחד האחים, בתמורה לפרישתו, חזקה בלעדית בשטח עליו הוקם העסק. כמו כן קיבל האח חלק נוסף במתנה משני האחים. מאחר ודובר בעסקאות שלובות נקבע כי לא ניתן לראות בפעולה שבוצעה מתנה.

עסקת חליפין
עסקת חליפין מתאפיינת בכך שהתמורה בעת הזכות המתקבלת אינה משולמת בכסף אלא בנכס כלכלי אחר. עסקת חליפין הינה ארוע מס חייב, אשר מקים חבות מס הן לנותן והן למקבל. הדרך לנתח עסקת חליפין הינה לפצלה לשתי עסקאות נפרדות, באופן שכל צד הוא מוכר ורוכש זכות.
כאשר מחלקים נכסים בין קרובים – אירוע המס מחושב, כאילו נמכר אותו הנכס בשוק בין מוכר מרצון לקונה מרצון. מאחר ובין הצדדים ישנם יחסי קרבה – הנכללים בהגדרת "קרוב" בחוק- יש ללכת לשווי השוק כמוגדר בס' 1.
מתי ניתן לראות בחליפין חלוקה שסע' 67 חל עליה?
אם למס' שותפים בעלות על מס' חלקות שניתן לאחד אותם לחלקה אחת ולאחר מכן לחלקן לחלקות חדשות, וכאשר השותפים מסכימים ביניהם שכל שותף שקיבל בעלות על חלקה (בחלקות הנ"ל) בשווי זהה שהיה לו בכל החלקות המשותפות, בדרך של חליפין יראו בפעולה כזו "חלוקה" לעניין סע' 67.
ייחוד דירות בבית משותף
אם היו מס' דירות בבנין אחד בבעלות מס' שותפים, וע"י רישום צו בית משותף יוחדו הדירות כך שכל דירה תהא רשומה ע"ש אחד השותפים. יש לראות בפעולה זו "מכירה" הנתונה לשומת מס שבח.
מכירה כזו תהיה פטורה ממס שבח בהתאם לסע' 67 אם נעשתה בין הבעלים בהתאם לחלקיהם בשווי, וללא תמורה.
דחיית תשלום מס
שנישום הזכאי לדחיית מס יחויב בריבית ובהצמדה מכוח סעיף 94(א) הנ"ל. ההיגיון בסעיף זה נעוץ בעיקרו בשיקולי מימון, היינו בבעיה שעלולה להיווצר אצל מוכר שמכר דירתו אך לא קיבל עדיין תמורה ממשית. אם יתחייב בתשלום מס מיידי, עלול הוא להיקלע לקשיי מימון. במקרה שכזה זכאי המוכר לדחיית תשלום המס כאמור בסעיף 51לחוק מס שבח (ראה ע"א 199/87 [8] הנ"ל, בעמ' 822-823). "מחיר" הדחייה הינו תשלום ריבית והצמדה. קיים היגיון כלכלי בהסדר שכזה. המוכר משלם לרשויות מס שבח את מחיר החזקת הכסף. "הריבית איננה קנס ואיננה עונש:נ היא תשלום, המתחייב עקב השארתו של הכסף בידי הצד החייב תשלום ועקב העדרו מקופתו של מי שזכאי לתשלום" (ע"א 104/83 [9], בעמ' 808). אכן, כפי שנאמר בע"א 275/83

[10], בעמ' 243-244:ב
"ריבית שתי פנים לה, כדברי פרופ' א' פרוקצ'יה במאמרו הצמדה, שיערוך וריבית: ועבר, הווה ועתיד   משפטים י (תש"ם) 262, 5- .274היא מבטאת פיצוי על ירידת ערך הכסף, ומבחינה זו שיעורה כשיעור האינפלציה; מן הצד האחר היא גם התמורה שמקבל הנושה על עיכוב כספו והחזקתו בידי החייב. מבחינה זו הריבית היא מעין דמי שימוש על השימוש בכספי הנושה...".
וראה גם: ע"א 672/81 [11], בעמ' 223-.224
במקרה דנן מהווה הריבית אך דמי שימוש בכסף, בעוד שמירת הערך הריאלי של החוב מושגת על-ידי הפרשי ההצמדה למדד.
מובן, שבידי המוכר הבחירה בין דחיית התשלום כאמור לבין תשלומו על אתר, אם באמצעיו שלו ואם בדרך של נטילת אשראי מגורם שלישי.